Projekt zmian w Ordynacji podatkowej – nowe zasady odpowiedzialności zarządu

Projekt zmian w Ordynacji podatkowej przygotowany przez Ministerstwo Finansów, który jest obecnie na etapie prac legislacyjnych, zakłada głęboką przebudowę zasad tej odpowiedzialności. Zmiana nie polega na dodaniu kilku nowych obowiązków, lecz na przedefiniowaniu relacji między zarządzaniem spółką a odpowiedzialnością podatkową – z modelu opartego na formalnych przesłankach (upadłość, restrukturyzacja, bezskuteczność egzekucji) na model, w którym kluczowe znaczenie ma sposób faktycznego prowadzenia spraw spółki i dochowanie należytej staranności.

Dotychczas odpowiedzialność członka zarządu była powiązana z dość konkretną sytuacją: pojawiała się wtedy, gdy spółka nie była w stanie zapłacić podatków, egzekucja z jej majątku okazywała się bezskuteczna, a zarząd nie wykazał m.in. terminowego złożenia wniosku o upadłość. Dawało to pewien punkt odniesienia – można było wskazać moment, w którym należało podjąć określone decyzje i wokół tego budować obronę.

Projektowane zmiany odchodzą od tej konstrukcji. Nowy art. 116 § 1 Ordynacji przewiduje, że osoby zarządzające spółką kapitałową lub spółką kapitałową w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tych spółek, jeżeli termin płatności lub zwrotu upłynął:

1. w czasie pełnienia przez nie obowiązków w spółce lub faktycznego zarządzania spółką, lub
2. po likwidacji spółki – także gdy zobowiązanie powstało już po likwidacji – jeżeli dana osoba pełniła funkcję lub faktycznie zarządzała spółką w momencie likwidacji.

W praktyce oznacza to, że:

• zamiast jednego „momentu, w którym trzeba było zareagować”, oceniany będzie cały sposób działania zarządu na przestrzeni czasu,

• znaczenie zyskuje okres, w którym powstawały poszczególne zaległości, a nie tylko chwila utraty płynności czy złożenia wniosku o upadłość,

• rezygnuje się z powiązania warunków odpowiedzialności z przesłankami prawa upadłościowego – odpowiedzialność opiera się na koncepcji niedochowania należytej staranności, a nie na tym, czy i kiedy złożono wniosek o upadłość.

Projekt posługuje się pojęciem „osoby zarządzającej”, które obejmuje nie tylko formalnych członków zarządu, lecz również inne kategorie osób mające realny wpływ na decyzje spółki.

Zgodnie z projektowanym art. 116 § 8, za „osobę zarządzającą” uznaje się w szczególności:

• członka zarządu,

• dyrektora wchodzącego w skład rady dyrektorów w prostej spółce akcyjnej,

• pełnomocnika – w spółce kapitałowej w organizacji, w której nie powołano zarządu ani rady dyrektorów,

• wspólnika spółki – w spółce kapitałowej w organizacji, w której nie powołano organów ani pełnomocnika,

• osobę, która faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, wykonuje w spółce kompetencje właściwe co najmniej jednej z powyższych osób.

W praktyce projekt:

• obejmuje odpowiedzialnością osoby faktycznie wpływające na decyzje spółki – tzw. de facto director i shadow director,

• adresuje problem „słupów” – osób figurujących w rejestrze tylko formalnie, za którymi ukrywają się faktyczni decydenci,

• pozwala objąć odpowiedzialnością członków zarządu spółek dominujących, którzy de facto kierują działalnością spółek zależnych.

W odniesieniu do innych osób prawnych niż spółki kapitałowe projektowana nowelizacja art. 116a § 1 przesądza, że za ich zaległości odpowiadają „osoby zarządzające tymi podmiotami”, przy czym przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Oznacza to rozszerzenie nowego modelu odpowiedzialności również poza klasyczne spółki kapitałowe, w tym na podmioty z siedzibą za granicą, jeśli są objęte art. 116a.

Kluczową rolę w nowym modelu odgrywa pojęcie należytej staranności – staje się ono centralną przesłanką zarówno przypisania, jak i wyłączenia odpowiedzialności. Projekt zakłada:

1. domniemanie, że skoro w spółce powstała zaległość podatkowa, osoby zarządzające nie dochowały należytej staranności,

2. możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli osoba zarządzająca wykaże, że:

   a)         dochowała należytej staranności przy pełnieniu obowiązków lub faktycznym zarządzaniu spółką celem zapobieżenia powstaniu zaległości; przy czym ustawodawca wprost wskazuje, że domniemywa się dochowanie staranności, jeśli zaległość powstała wskutek siły wyższej, lub

   b)         przed wszczęciem postępowania o jej odpowiedzialności podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia zaległości „w przeważającej części”, tj. ponad 50%.

   Co istotne, odpowiedzialność nie opiera się na „złej wierze” (celowym naruszeniu prawa), lecz na niedbalstwie – niedochowaniu obiektywnego wzorca staranności właściwego profesjonalnemu zarządzającemu. Ocena nie będzie więc skupiona na subiektywnym stanie świadomości członka zarządu, ale na tym, czy działał tak, jak można oczekiwać od osoby o odpowiednich kwalifikacjach i z odpowiednio zorganizowaną spółką.

Projekt nie definiuje samego pojęcia „należytej staranności”, ale w nowym art. 116 § 3 wprowadza wskazówki, jak wyznaczać standard, z którym będzie porównywane zachowanie osób zarządzających. Przy ocenie staranności należy uwzględnić, że pełnienie funkcji w spółce wymaga co najmniej:

1. posiadania kwalifikacji (wiedzy i umiejętności) odpowiednich do pełnienia obowiązków i faktycznego zarządzania spółką,

2. przyjęcia odpowiedzialności za ogół spraw spółki przez każdą osobę zarządzającą – wewnętrzny podział kompetencji nie ogranicza odpowiedzialności wobec organu podatkowego,

3. wdrożenia w spółce skutecznego i adekwatnego ładu organizacyjnego gwarantującego prawidłową realizację obowiązków podatkowych.

W praktyce oznacza to m.in.:

• nie można bronić się własnym brakiem kompetencji – skoro ktoś przyjął funkcję w zarządzie, przyjął też odpowiedzialność wynikającą z wymaganych kwalifikacji,

• nie można zasłaniać się tym, że „podatkami zajmował się inny członek zarządu” – każdy odpowiada za nadzór nad całością spraw spółki i musi mieć realne rozeznanie w jej sytuacji, w tym podatkowej,

• brak interesowania się obowiązkami podatkowymi spółki, brak procedur, brak kontroli czy mechanizmów identyfikacji ryzyk będzie traktowany jako niedochowanie staranności.

Jednocześnie projekt wyraźnie wskazuje, że:

• ocena należytej staranności dotyczy działań podejmowanych w celu zapobieżenia powstaniu zaległości, a nie „naprawiania” sytuacji już po jej powstaniu,

• przesłankami egzoneracyjnymi mogą być jedynie nadzwyczajne, obiektywne przeszkody, którym nie można zaradzić (np. katastrofa, śpiączka), a nie subiektywne okoliczności jak brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki.

Dotychczas ciężar obrony koncentrował się wokół wykazania konkretnych faktów, takich jak: złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość czy otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Projekt przewiduje istotne przestawienie akcentów:

• obrona będzie oparta na wykazaniu dochowania należytej staranności – a więc jakości zarządzania, struktury organizacyjnej i sposobu nadzoru nad rozliczeniami podatkowymi,

• alternatywnie, na wykazaniu skutecznych działań naprawczych, które doprowadziły do istotnego (ponad 50%) obniżenia zaległości przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialność,

• w wielu sprawach – zwłaszcza związanych z zastosowaniem klauzuli GAAR, środków ograniczających umowne korzyści czy regulacji antyabuzywnych w VAT – możliwość powoływania się na przesłanki wyłączające odpowiedzialność będzie ograniczona.

Odejście od powiązania odpowiedzialności z momentem zgłoszenia wniosku o upadłość oznacza, że ciężar dowodu przesuwa się z wykazania określonych zdarzeń na wykazanie standardu prowadzenia spraw spółki. W praktyce oznacza to jedno: nie wystarczy już wykazać, że formalnie wszystko wyglądało poprawnie; konieczne będzie udokumentowanie, że zarząd rzeczywiście kontrolował sytuację i świadomie zarządzał ryzykiem podatkowym na każdym etapie działalności.

Projekt nie ogranicza się do zmian materialnoprawnych – wprowadza także istotne modyfikacje procedury:

Zabezpieczenie majątku osoby zarządzającej już w toku postępowania

• Organy będą mogły wydać decyzję o zabezpieczeniu majątku osoby trzeciej (osoby zarządzającej) już w toku postępowania o jej odpowiedzialności, przed wydaniem decyzji merytorycznej.

• Warunkiem będzie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane – np. brak płatności innych zobowiązań publicznoprawnych lub wyzbywanie się majątku utrudniające egzekucję.

• Decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie po 14 dniach od doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – z zachowaniem ciągłości zabezpieczenia na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Z perspektywy praktyki oznacza to, że zarząd musi liczyć się z blokadą majątku już na etapie postępowania, a nie dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji.

Wydłużenie terminu na wydanie decyzji wobec osoby zarządzającej

• Podstawowy termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wydłużony z 5 do 7 lat.

• Uzasadnienie wiąże to z koniecznością prowadzenia bardziej złożonego postępowania – obejmującego zarówno ustalenie samej zaległości spółki, jak i ocenę dochowania należytej staranności przez osobę zarządzającą.

Dostęp do akt sprawy spółki i kwestionowanie ustaleń

• Osoba zarządzająca, jako strona w postępowaniu o jej odpowiedzialność, zyska prawo dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki, w zakresie, w jakim wpływają one na rozstrzygnięcie w jej sprawie i są niezbędne dla realizacji prawa do obrony.

• Prawo to będzie przysługiwać także po zakończeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – co ma umożliwić korzystanie z nadzwyczajnych środków zaskarżenia.

• Jednocześnie dostęp ten będzie ograniczony tam, gdzie ujawnienie dokumentów naruszałoby prawa lub interesy spółki, w szczególności tajemnicę przedsiębiorstwa – wprowadzono w tym celu szczególną procedurę z udziałem spółki.

• Organ będzie mógł odmówić dostępu zarówno stronie, jak i osobie trzeciej, w drodze postanowienia.

Równolegle projektowany art. 194 § 4 przesądza, że decyzja podatkowa wydana wobec spółki nie ma charakteru prejudykatu wobec osoby zarządzającej – stanowi „tylko” dokument urzędowy, który może być kwestionowany w zakresie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Osoba zarządzająca będzie mogła zatem:

• podnosić zarzuty co do istnienia i wysokości zaległości spółki,

• przedstawiać nowe dowody i argumenty, których nie uwzględniono w postępowaniu wobec spółki,

• doprowadzić do przyjęcia na potrzeby jej odpowiedzialności innej wysokości zaległości niż wynikająca z decyzji wobec spółki lub z jej deklaracji.

Szczególnie istotne ograniczenia przewidziano w projektowanym art. 116 § 7 – w sprawach, w których w stosunku do spółki zastosowano:

• art. 119a § 1 Ordynacji (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania),

• środki ograniczające umowne korzyści,

• określone przepisy ustawy o VAT dotyczące nadużyć (art. 5 ust. 5 lub art. 108).

W takich sytuacjach:

• co do zasady wyłączona będzie możliwość powoływania się na przesłanki wyłączające odpowiedzialność z tytułu należytej staranności,

• osoba zarządzająca będzie mogła uniknąć odpowiedzialności tylko wtedy, gdy wykaże, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o okolicznościach uzasadniających zastosowanie tych przepisów,

• nie będzie mogła skorzystać z możliwości określenia zaległości spółki w „prowizorycznej” wysokości na potrzeby jej odpowiedzialności (art. 116 § 6).

To rozwiązanie ma charakter wyraźnie antyabuzywny – ustawodawca zrównuje tu w praktyce niedochowanie należytej staranności z działaniem w złej wierze, jeżeli doszło do zastosowania wobec spółki najostrzejszych instrumentów przeciwdziałania nadużyciom.

Projekt prowadzi do zmiany, która nie polega wyłącznie na modyfikacji kilku przepisów. W praktyce zmienia standard, według którego oceniane będzie zarządzanie spółką i odpowiedzialność osób zarządzających. Najważniejsze praktyczne skutki to:

Stała, a nie epizodyczna ocena zarządzania

Odpowiedzialność przestaje być konsekwencją jednego „błędu” (np. spóźnionego wniosku o upadłość), a staje się elementem oceny całokształtu funkcjonowania spółki – w tym sposobu organizacji, nadzoru nad rozliczeniami i reagowania na ryzyka podatkowe na bieżąco.

Wyższe wymagania wobec kompetencji i zaangażowania zarządu

Funkcja w zarządzie przestaje być rolą, którą można „formalnie pełnić”. Projekt wyraźnie wskazuje, że:

• od każdej osoby zarządzającej oczekuje się kompetencji adekwatnych do funkcji,

• brak realnego rozeznania w sprawach spółki, w tym w obszarze podatków, będzie oceniany jako niedochowanie staranności,

• członkowie zarządu muszą aktywnie kształtować i nadzorować ład podatkowy w spółce – nie wystarczy oddać rozliczenia na zewnątrz i nie sprawdzać ich jakości.

Większe ryzyko osobiste dla osób faktycznie zarządzających

Osoby wpływające na decyzje spółki „z tylnego siedzenia” – członkowie organów spółek dominujących, prokurenci czy menedżerowie faktycznie kierujący biznesem – nie będą już poza systemem odpowiedzialności tylko dlatego, że nie są formalnie wpisane do KRS jako członkowie zarządu.

Silniejsze narzędzia organów

 Organy podatkowe uzyskają:

• możliwość wcześniejszego zabezpieczenia majątku osób zarządzających,

• dłuższy czas na prowadzenie skomplikowanych postępowań (7 lat),

• wzmocnione instrumenty dowodowe w relacji do osób trzecich – przy zachowaniu domniemania, że powstanie zaległości jest wynikiem niedochowania należytej staranności.

Jednocześnie – lepsze gwarancje procesowe dla zarządu

Z drugiej strony projekt:

• porządkuje prawo osoby zarządzającej do dostępu do akt sprawy spółki i kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym,

• wzmacnia indywidualny charakter odpowiedzialności – decyzje w sprawie odpowiedzialności mają wprost wskazywać wysokość zaległości spółki oraz wysokość zobowiązania każdej osoby trzeciej, z uwzględnieniem odmiennych ustaleń co do jej winy i staranności,

• jednoznacznie rozstrzyga, że osoba zarządzająca może podważać ustalenia dotyczące istnienia i wysokości samej zaległości podatkowej spółki.

Nowy model odpowiedzialności wymusza zmianę perspektywy. Nie chodzi już tylko o to, czy dopełniono określonych obowiązków formalnych; kluczowe staje się pytanie, czy sposób prowadzenia spraw spółki – mierzalny w czasie i udokumentowany – będzie można obronić jako prawidłowy. W praktyce oznacza to konieczność:

• przeglądu obecnego ładu organizacyjnego spółki pod kątem: odpowiedzialności za podatki, obiegu informacji, nadzoru nad księgowością i compliance podatkowym,

• jasnego uregulowania ról i odpowiedzialności w zarządzie – przy świadomości, że formalny podział nie ogranicza odpowiedzialności wobec organu podatkowego, ale może ułatwić wykazanie należytej staranności w konkretnym przypadku,

• dokumentowania działań zarządu w zakresie identyfikacji i ograniczania ryzyk podatkowych (analizy, protokoły, decyzje, konsultacje z doradcami) tak, aby po latach możliwe było odtworzenie procesu decyzyjnego,

• analizy istniejących struktur holdingowych i relacji z osobami faktycznie wpływającymi na decyzje spółki – również pod kątem potencjalnej odpowiedzialności tych osób na gruncie projektowanego art. 116 § 8.

W tym sensie projekt nowelizacji nie tylko zmienia przepisy. W praktyce zmienia standard, według którego oceniane będzie zarządzanie spółką – zarówno z perspektywy organów podatkowych, jak i odpowiedzialności osobistej członków zarządu oraz osób faktycznie zarządzających. Dla zarządów oznacza to konieczność aktywnego zarządzania ryzykiem podatkowym i ładem organizacyjnym – w sposób, który będzie możliwy do wykazania także po upływie wielu lat.

Link do uzasadnienia projektu>

Autor: adwokat Robert Głowacki