Zmiana rezydencji podatkowej wspólnika a opodatkowanie sprzedaży udziałów w polskiej spółce

Zmiana rezydencji podatkowej wspólnika a opodatkowanie sprzedaży udziałów w polskiej spółce to temat, który coraz częściej pojawia się przy planowaniu wyjścia ze spółki lub reorganizacji majątku wspólnika. Sama przeprowadzka za granicę nie „odcina” automatycznie związku z polskim fiskusem, jednakże sposób i moment zmiany rezydencji może przesądzić o tym, gdzie i jak zostanie opodatkowany zysk ze sprzedaży udziałów.

Punktem wyjścia jest ustalenie, gdzie wspólnik ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i czy w danym roku podatkowym jest polskim rezydentem, czy też rezydentem innego państwa. Z perspektywy polskich przepisów rezydencja podatkowa wspólnika a PIT przesądzają m.in. o tym, czy opodatkowaniu w Polsce podlega całość jego dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), czy tylko dochody osiągane na terytorium RP. Przy osobach wyprowadzających się z Polski kluczowe staje się więc nie tylko to, gdzie będą faktycznie mieszkać, ale także kiedy i na jakich zasadach nastąpi formalna zmiana rezydencji podatkowej wspólnika.

W przypadku sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o. istotne jest, czy dochód ze zbycia będzie przypisany do Polski, czy do nowego państwa rezydencji – w praktyce sprzedaż udziałów a rezydencja podatkowa oznacza konieczność zderzenia przepisów krajowych z postanowieniami konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo w stosowaniu. Często umowy te przewidują, że prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży udziałów przysługuje państwu rezydencji sprzedającego, ale w przypadku spółek, których głównym majątkiem są nieruchomości, umowa może przyznawać takie prawo również państwu położenia tych nieruchomości. Istotne jest, że nie każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera klauzulę nieruchomościową. Należy też pamiętać, że przepisy krajowe mogą zawierać szczególne regulacje w odniesieniu do konkretnego rodzaju spółek (np. spółki nieruchomościowe obecne w polskim porządku podatkowym).

Przy planowaniu wyjazdu z Polski i przeniesieniu ośrodka interesów życiowych za granicę pojawia się także zagadnienie tzw. podatku od wyjścia. Z perspektywy krajowych regulacji opodatkowanie udziałów przy zmianie rezydencji podatkowej wspólnika może oznaczać konieczność rozpoznania dochodu z niezrealizowanych jeszcze zysków – w uproszczeniu: tak jakby udziały zostały zbyte w momencie zmiany rezydencji, mimo że transakcja sprzedaży nastąpi później. 

Jest to obwarowane szeregiem warunków, np. takim, że podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce przez łącznie co najmniej 5 lat w 10-letnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Exit tax aktualizuje się wówczas, gdy Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia danego składnika majątkowego. Warto o tym pamiętać, bo w niektórych przypadkach Polska zachowa to prawo (np. spółki nieruchomościowe).

Dochód z niezrealizowanych zysków (Exit tax) stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji ponad jego wartość podatkową.

Dodatkowo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a udziały mogą wprowadzać odmienne zasady podziału praw podatkowych między Polską a nowym państwem rezydencji – w niektórych przypadkach przewidują pierwszeństwo opodatkowania w państwie położenia majątku, w innych w państwie rezydencji. To powoduje, że opodatkowanie sprzedaży udziałów może wyglądać zupełnie inaczej, gdy do transakcji dochodzi tuż przed zmianą rezydencji, a inaczej – gdy wspólnik sprzeda udziały już jako nierezydent Polski. Kluczowe jest także to, czy nowe państwo rezydencji stosuje metodę zaliczenia, czy wyłączenia przy unikania podwójnego opodatkowania, co przekłada się na faktyczne obciążenie podatkowe.

Warto wiedzieć, że przepisy przewidują możliwość zwrotu exit tax w razie powrotu do Polski lub retransferu składników majątku w ciągu 5 lat.

Odpowiednio ułożona struktura i harmonogram czynności często pozwalają ograniczyć obciążenia fiskalne w granicach prawa, czemu sprzyja dobrze zaprojektowana optymalizacja podatkowa – zarówno na poziomie krajowym, jak i w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.